會(huì)計(jì)估計(jì)變更與早期錯(cuò)誤(會(huì)計(jì)估計(jì)變更與早期會(huì)計(jì)錯(cuò)誤變更的區(qū)別)

在實(shí)踐中，有兩點(diǎn)很容易出錯(cuò)，例如：

如何判斷會(huì)計(jì)估計(jì)變更和早期錯(cuò)誤糾正？

審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些事項(xiàng)，作為未來負(fù)債表的事項(xiàng)，是否應(yīng)調(diào)整負(fù)債表日的表格？

因?yàn)樵趯徲?jì)中，我們比會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)時(shí)更了解一些事情，所以我們經(jīng)常不由自主地整合新獲得的事實(shí)來調(diào)整會(huì)計(jì)。

但事實(shí)上，上述兩點(diǎn)要區(qū)分的事項(xiàng)，處理起來是完全不同的。現(xiàn)在我們來談?wù)剬?shí)際情況。

02、區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和早期錯(cuò)誤

讓我們來看看什么是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，什么也是早期的錯(cuò)誤：

會(huì)計(jì)估計(jì)的根本原因是商業(yè)活動(dòng)中不確定性的基本危害。財(cái)務(wù)報(bào)表中的許多項(xiàng)目無法準(zhǔn)確測(cè)量，因此只能進(jìn)行。它涉及到以最近可用可靠的數(shù)據(jù)作為載體的區(qū)分。

可以知道，會(huì)計(jì)估計(jì)是基于當(dāng)前事實(shí)的有效可能性。早期的錯(cuò)誤是不合理和錯(cuò)誤的，因?yàn)樗鼪]有根據(jù)當(dāng)前的事實(shí)情況進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理。早期的錯(cuò)誤包括幾種類型，例如：

不符合規(guī)則要求，會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤

不根據(jù)事實(shí)進(jìn)行不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)

舞弊造成的虛假會(huì)計(jì)處理等

假如我們發(fā)現(xiàn)了早期的錯(cuò)誤，我們需要改變它。

如果根據(jù)事實(shí)發(fā)生變化或獲得新信息，會(huì)計(jì)估計(jì)可能需要做出變化。會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法，即我們不需要改變以前的做法。

再給大家看看兩者的區(qū)別:

每個(gè)人都需要在實(shí)踐中結(jié)合圖片進(jìn)行區(qū)分。

03、如何考慮未來的事項(xiàng)是否被調(diào)整？

每個(gè)人都能理解負(fù)債表未來的事情，那就是負(fù)債表未來的事情。但是，負(fù)債表日的賬目應(yīng)該調(diào)整嗎？在實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)混淆。

比如債權(quán)人和借款人在負(fù)債表日后達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，是否需要對(duì)負(fù)債表日的款項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理？要解決這個(gè)問題，我們先來看看兩者的區(qū)別:

區(qū)別在于這個(gè)問題是否存在于負(fù)債表日。

比如負(fù)債表日已經(jīng)產(chǎn)生了未決訴訟，處于起訴環(huán)節(jié)。該公司確定了200萬元的預(yù)期負(fù)債。但隨著訴訟的不斷進(jìn)行，越來越多的信息表明，公司很可能只需要支付100萬元。

然后我們將調(diào)整預(yù)期的負(fù)債，因?yàn)檫@是“提供新的或進(jìn)一步的證據(jù)”。如果起訴發(fā)生在未來，我們不需要在負(fù)債表日處理。如果事情關(guān)鍵，我們將補(bǔ)充披露。

另一個(gè)例子是，如果負(fù)債表日存在負(fù)債，則在負(fù)債表日后與債務(wù)人實(shí)現(xiàn)的債務(wù)重組交易不屬于負(fù)債表日后的調(diào)整，不能調(diào)整，而是在注釋中公布。

04、匯總

我們?cè)趯?shí)踐中經(jīng)常遇到上述兩個(gè)問題的區(qū)別。總是混淆，根本原因是我們習(xí)慣于在審計(jì)過程中同步調(diào)整賬戶，所以我們會(huì)忽略這個(gè)問題，是否屬于必須調(diào)整賬戶的范圍。

今天又給大家梳理了一遍，最后，希望這篇文章能對(duì)大家有所幫助。

2017年6月的理解——

會(huì)計(jì)估計(jì)變更與早期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的區(qū)別

a公司于2016年8月利用專項(xiàng)貸款開始建設(shè)固資。由于流動(dòng)資金困難，2016年12月1日固資建設(shè)項(xiàng)目停產(chǎn)。在2017年1月5日編制和報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，a公司高管預(yù)計(jì)將在一個(gè)月內(nèi)收到并填寫專項(xiàng)貸款，以解決營運(yùn)資金問題。該項(xiàng)目可立即建成。因此，2016年12月1日至年底發(fā)生的符合條件的貸款費(fèi)用將再次資本化。2017年1月10日，a公司披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。事實(shí)發(fā)展表明，a公司直到2017年3月31日才獲得專項(xiàng)貸款，項(xiàng)目才重新啟動(dòng)。

這樣，a公司在編制2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)如何處理上述事項(xiàng)？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17號(hào)——貸款費(fèi)用的規(guī)定，固定資產(chǎn)的購買和建設(shè)活動(dòng)異常終止，最終期限持續(xù)3個(gè)月以上。貸款費(fèi)用的資本化應(yīng)暫停，最終期間發(fā)生的貸款費(fèi)用應(yīng)確定為當(dāng)期費(fèi)用，直至資產(chǎn)購買和建設(shè)活動(dòng)從零開始。

在編制2016年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，a公司高管預(yù)計(jì)將在一個(gè)月內(nèi)收到專項(xiàng)貸款，解決營運(yùn)資金問題，項(xiàng)目可立即建設(shè)，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)。基于會(huì)計(jì)估計(jì)，a公司認(rèn)為無需暫停貸款費(fèi)用的資本化，并將2016年12月1日至年底發(fā)生的符合條件的貸款費(fèi)用再次資本化。

然而，事實(shí)發(fā)展表明，a公司直到2017年3月31日才獲得專項(xiàng)貸款，項(xiàng)目才重新啟動(dòng)。此時(shí)，從會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果來看，存在偏差。固定資產(chǎn)的購買和建設(shè)活動(dòng)異常終止，終止時(shí)間已連續(xù)3個(gè)月以上，因此應(yīng)暫停貸款費(fèi)用的資本化。因此，a公司應(yīng)暫停資本化2016年12月1日至2017年3月31日發(fā)生的貸款費(fèi)用，并確定為費(fèi)用。

在a公司給出的2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，2016年12月1日至年底發(fā)生的符合條件的貸款費(fèi)用再次資本化。因此，a公司在編制2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，是將2016年12月1日至年底發(fā)生的貸款費(fèi)用作為早期會(huì)計(jì)錯(cuò)誤（假設(shè)必要，相同），還是采用未來適用法確定為2017年度費(fèi)用？也就是說，區(qū)別是會(huì)計(jì)錯(cuò)誤糾正或會(huì)計(jì)估計(jì)變更成為會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤糾正》第8條規(guī)定：“公司可能需要修改會(huì)計(jì)估計(jì)，以進(jìn)行估計(jì)的基本變更，或者可能需要修改會(huì)計(jì)估計(jì)，因?yàn)楂@取新信息，積累更多經(jīng)驗(yàn)和后續(xù)發(fā)展變化。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)狀和估計(jì)經(jīng)濟(jì)收益和義務(wù)的變化，然后調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的及時(shí)消費(fèi)金額。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤糾正》第十一條規(guī)定：“早期錯(cuò)誤是指因未應(yīng)用或錯(cuò)誤使用以下兩種信息而省略或錯(cuò)誤報(bào)告的可靠信息：（1）在編制和報(bào)告早期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以獲得和考慮的可靠信息；（2）早期財(cái)務(wù)報(bào)告允許時(shí)可以獲得的可靠信息。早期錯(cuò)誤通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、使用會(huì)計(jì)制度錯(cuò)誤、疏忽或扭曲事實(shí)及其欺詐及其庫存、固定資產(chǎn)利潤等的影響。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋（2010）》第二十九章第四節(jié)強(qiáng)調(diào)，“企業(yè)需要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和早期錯(cuò)誤糾正，根據(jù)信息、假設(shè)等有效可能性，根據(jù)新信息、假設(shè)等需要改變?cè)缙诳赡芘漕~，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不能作為早期錯(cuò)誤糾正解決方案。”

同時(shí)，作為證券市場(chǎng)監(jiān)管部門，中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部也對(duì)可能的估計(jì)變更和早期錯(cuò)誤的區(qū)別作出了標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。

中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2010年發(fā)售公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)工作公示》 (中國證監(jiān)會(huì)公示[2010]37號(hào))要求:“會(huì)計(jì)估計(jì)是公司以歷史積累和最近可用信息為載體，區(qū)分結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)。會(huì)計(jì)估計(jì)涉及的交易或事項(xiàng)有本質(zhì)的不確定性，會(huì)計(jì)估計(jì)的過程是一個(gè)集主客觀原因于一體的綜合分辨過程。因此，不能簡單地用對(duì)錯(cuò)來判斷會(huì)計(jì)估計(jì)，而應(yīng)該評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的明確過程和依據(jù)的合理性。在年度報(bào)告編制過程中，銷售公司應(yīng)合理區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)錯(cuò)誤糾正，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。各會(huì)計(jì)年度不得使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤糾正來控制利潤。”

《銷售公司實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督問答解釋》（2010年第一期、第四期）要求：“雖然會(huì)計(jì)估計(jì)涉及的交易具有本質(zhì)的不確定性，但如果銷售公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)已經(jīng)綜合考慮并合理安排了當(dāng)時(shí)獲得的各方面信息，一般不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤和遺漏。例如，由于銷售公司進(jìn)行估計(jì)的基本變化，或者由于獲取新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)和以后的發(fā)展變化，可能需要修改會(huì)計(jì)估計(jì)，這不是早期的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。只有銷售公司才能提供確鑿的證據(jù)表明，由于重要的人為過失或欺詐，他們?cè)诰幹圃缙诒砀駮r(shí)沒有規(guī)范使用可靠的信息或可以獲得的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論不能適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤更正》，進(jìn)行早期錯(cuò)誤更正，在其他前提下，會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)影響應(yīng)用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”

《銷售公司實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則控制常見問題》 (2013年第一期，總第八期)強(qiáng)調(diào):“會(huì)計(jì)估計(jì)和實(shí)際結(jié)論的比較和評(píng)價(jià)不能簡單地錯(cuò)過。只有上市公司才能提供確鑿的證據(jù)，表明由于重要的人為過失或欺詐等因素，早期表格的可靠信息無法標(biāo)準(zhǔn)化，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論沒有適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，從而評(píng)估早期會(huì)計(jì)估計(jì)的錯(cuò)誤和遺漏。早期會(huì)計(jì)估計(jì)存在錯(cuò)誤和遺漏，不一定進(jìn)行可追溯性調(diào)整。只有當(dāng)銷售公司明確會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤和遺漏的總危害有效且錯(cuò)誤和遺漏的關(guān)鍵時(shí)，才會(huì)選擇可追溯性重復(fù)法來調(diào)整早期表格，否則應(yīng)使用未來的適用方法。”

從中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《銷售公司實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例分析（2016）》中的相關(guān)案例分析中也可以得到以下結(jié)果：區(qū)分會(huì)計(jì)事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更或早期錯(cuò)誤糾正的關(guān)鍵是判斷早期會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)誤。如果在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)沒有考慮或正確使用可靠的信息，那么會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，屬于早期錯(cuò)誤，需要遵循糾正錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方法。相反，如果當(dāng)初的會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)該以當(dāng)時(shí)存在的可靠事實(shí)為核心，那么后續(xù)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更是由于資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)狀和未來經(jīng)濟(jì)權(quán)益和義務(wù)的估計(jì)變化而做出的，那就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，可以用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來處理。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的根本原因是估計(jì)的基本變化，或者由于獲得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)或以后的發(fā)展，可能不得不修改會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)的早期錯(cuò)誤主要是由于重要的人為過失或欺詐等因素，不能規(guī)范早期財(cái)務(wù)報(bào)表編制和可靠信息的使用，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論不能適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。

對(duì)于這種情況，首先，如果有確鑿的證據(jù)表明由于重要的人為過失或欺詐，公司沒有規(guī)范使用早期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)或可以獲得可靠的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論沒有適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤糾正進(jìn)行早期錯(cuò)誤糾正。其次，如果不屬于上述情況，則應(yīng)選擇未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。其次，如果不屬于上述情況，則應(yīng)選擇未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

例子分析如下：

情況1：假設(shè)A公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，根據(jù)2017年1月5日與銀行簽署的貸款框架協(xié)議（不考慮更多信息，相同），協(xié)議規(guī)定銀行在一個(gè)月內(nèi)發(fā)放專項(xiàng)貸款。據(jù)估計(jì)，高級(jí)管理人員可在一個(gè)月內(nèi)獲得專項(xiàng)貸款，并開始建設(shè)。a公司于2017年1月5日編制財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲批，并披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析:a公司利用編報(bào)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能獲得的可靠信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。此時(shí)，沒有證據(jù)表明存在重大人為過失或欺詐，導(dǎo)致a公司根據(jù)獲得的可靠信息進(jìn)行“不正確”的會(huì)計(jì)估計(jì)。換句話說，a公司在編制2016年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)根據(jù)可靠信息制定的會(huì)計(jì)估計(jì)是“合適的”，但后續(xù)情況發(fā)生了變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)論之間存在偏差。因此，在編制2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)將2016年12月1日至年底發(fā)生的貸款費(fèi)用作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

情況二：假設(shè)a公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，根據(jù)2017年1月5日與銀行簽訂的貸款框架協(xié)議，約定銀行在2個(gè)月后發(fā)放專項(xiàng)貸款。據(jù)估計(jì)，高級(jí)管理人員可在一個(gè)月內(nèi)獲得專項(xiàng)貸款，并開始建設(shè)。2017年1月5日，a公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表，2017年1月10日2016年財(cái)務(wù)報(bào)告于2016年被批準(zhǔn)并披露。

分析:a公司利用編報(bào)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能獲得的可靠信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。根據(jù)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表簽訂的貸款框架協(xié)議，預(yù)計(jì)購建固資異常中斷時(shí)間將超過3個(gè)月，但a公司認(rèn)為不超過3個(gè)月。在這種情況下，確鑿的證據(jù)表明，a公司錯(cuò)誤地應(yīng)用了編制和報(bào)告早期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)獲得和考慮的可靠信息，這是一個(gè)重要的人為過失或欺詐因素，導(dǎo)致a公司根據(jù)獲得的可靠信息進(jìn)行“不正確”的會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論沒有適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。因此，該事項(xiàng)屬于早期會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。在編制和報(bào)告2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，應(yīng)重復(fù)上一財(cái)務(wù)報(bào)表。

情況三：假設(shè)a公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，根據(jù)2017年1月5日與銀行簽訂的貸款框架協(xié)議，協(xié)議規(guī)定銀行應(yīng)在3個(gè)月內(nèi)發(fā)放專項(xiàng)貸款。預(yù)計(jì)高管將在一個(gè)月內(nèi)獲得專項(xiàng)貸款并開工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編制財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲批，并披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：這種情況比前兩種情況更為復(fù)雜，無法直觀地得出結(jié)果。然而，在這個(gè)時(shí)候，我們?nèi)匀恍枰紫惹宄欠翊嬖诖_鑿的證據(jù)表明，由于重要的人為過失或欺詐，a公司未能標(biāo)準(zhǔn)化使用獲得的可靠信息進(jìn)行了“不正確”的會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致早期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論沒有適當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。換句話說，在實(shí)踐中，a公司首先要確定是否有確鑿的證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不正確的，而不是第一個(gè)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是合適的。若有確鑿的證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)不正確，則該事項(xiàng)為早期會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。如果沒有確鑿的證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不正確的，則該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。

情況四:a公司于2017年1月5日與銀行簽訂貸款框架協(xié)議，約定銀行在一個(gè)月內(nèi)發(fā)放專項(xiàng)貸款。預(yù)計(jì)高管將在一個(gè)月內(nèi)獲得專項(xiàng)貸款并開工建設(shè)。2017年2月4日，a公司與銀行簽訂了貸款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定銀行將于2017年3月1日至15日中間發(fā)放專項(xiàng)貸款。最后，a公司于2017年3月31日獲得專項(xiàng)貸款，項(xiàng)目重新啟動(dòng)。a公司于2017年1月5日編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2017年3月1日獲批，并披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其他情況與實(shí)例內(nèi)容相同。

分析:a公司于2017年1月5日編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，利用當(dāng)時(shí)可以獲得的可靠信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)處理。然而，直到2017年3月1日，它才被允許對(duì)外披露2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和錯(cuò)誤更正》第十一條的規(guī)定，早期錯(cuò)誤包括可以獲得和考慮的可靠信息的省略或錯(cuò)誤報(bào)告，也包括可以獲得的可靠信息的省略或錯(cuò)誤報(bào)告。

在這種情況下，根據(jù)簽署的貸款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，高管可以有效預(yù)測(cè)2017年3月后才能獲得專項(xiàng)貸款。換句話說，有確鑿的證據(jù)表明，在財(cái)務(wù)報(bào)告允許之日，a公司沒有應(yīng)用可靠的數(shù)據(jù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。因此，該事項(xiàng)屬于早期會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。在編制2017年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，應(yīng)重復(fù)上一期財(cái)務(wù)報(bào)表。

另一方面，2016年財(cái)務(wù)報(bào)告允許日前貸款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，導(dǎo)致相關(guān)事項(xiàng)調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)論，屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則29-資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整，相關(guān)可能變更作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)記錄在2016年財(cái)務(wù)報(bào)表中。

需要注意的是，實(shí)踐中會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息和標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)比上述情況復(fù)雜，在這種情況下，能否重新開工，不僅僅是能否填寫專項(xiàng)貸款的標(biāo)準(zhǔn)。可以看出，明確某一事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更或錯(cuò)誤更正，往往需要極高的職業(yè)判斷。